I. Giriş ve Genel Hukuki Çerçeve

Vergi hukukunda mükellefiyet kural olarak vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi ve mükellefiyet tesisine dair bildirim veya işlemlerle başlamakta; mükellefin işi bırakmayı bildirmesi ya da tasfiye ve iflas süreçlerinin neticelenmesiyle sona ermektedir. Bununla birlikte, vergiye tabi faaliyetini fiilen sonlandırdığı halde işi terk bildiriminde bulunmayan, bilinen adreslerinde bulunamayan veya başkaca faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek gayesiyle mükellefiyet tesis ettiren mükelleflerin kayıtlarının vergi idaresi tarafından tek taraflı idari işlemle kapatılması resen terkin müessesesini oluşturmaktadır.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 28.12.2022 tarih ve E: 2021/98, K: 2022/1676 sayılı ilamında belirtildiği üzere, “kanun koyucu bu hususta esas yükümlülüğü vergilendirme ilişkisinin taraflarından mükelleflere yüklemiş, belli şartların varlığı halinde vergi idaresince mükellefiyet kayıtlarının re’sen terkinine imkân tanımıştır.” Bu müessesenin amacı ise Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 02.12.2020 tarih ve E: 2020/1109, K: 2020/1312 sayılı ilamında “sadece işi bırakma keyfiyetinin vergi dairesine bildirilmemiş olması nedeniyle gereksiz tarhiyatlar yapılmasının ortaya çıkardığı sakıncaları gidermek ve münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirenlerin mükellefiyet kayıtlarının terkini suretiyle idarenin ve diğer mükelleflerin mağduriyetini önlemek” şeklinde ifade edilmiştir.

II. Yasal Mevzuat Dayanakları

1. Vergi Usul Kanunu Madde 160 Kapsamında Resen Terkin

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 160. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca:

“İşi bırakma bildiriminde bulunmayan bir mükellefin işi bıraktığının tespit edilmesi veya yapılan araştırma ve yoklamalar sonucunda bilinen adreslerinde bulunamaması ve başka bir adreste faaliyetine devam ettiğine dair bilgi edinilememesi veya başkaca bir ticarî, ziraî ve meslekî faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi halinde, mükellef (matrahlı veya matrahsız beyanname verenler dahil) işi bırakmış addolunur ve mükellefiyet kaydı vergi dairesince terkin edilir. Bu durum, ilgili kamu kurum ve kuruluşu ile kamu kurumu niteliğindeki meslek üst kuruluşuna da bildirilir.”

Aynı maddenin devamı fıkralarında terkinin sonuçları hüküm altına alınmıştır:

“Mükellefiyet kaydının terkin edilmesi, mükellefin işi bırakmasından önceki döneme ilişkin yükümlülüklerini ortadan kaldırmayacağı gibi bu tarihten sonra faaliyette bulunduğunun tespiti halinde bu dönemlere ilişkin vergilendirmeye ve sahte belge düzenleme fiilini işleyenler hakkında kovuşturma yapılmasına ve ceza uygulanmasına da engel teşkil etmez.”

“Bu madde kapsamında mükellefiyet kayıtları terkin edilenlerin kimlik bilgileri ile bunların bastırmış veya tasdik ettirmiş oldukları belgeler ve kullanmış oldukları ödeme kaydedici cihazlara ilişkin bilgiler Maliye Bakanlığınca belirlenecek araçlarla duyurulur.”

2. Risk Analizine Dayalı Resen Terkin (VUK Madde 160/A)

7194 sayılı Kanun ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na eklenen 160/A maddesi sahte belge düzenleme riski yüksek mükellefler için özel bir rejim getirmiştir:

“Mükellefiyet süresi, aktif ve öz sermaye büyüklüğü, ödenen vergi tutarı, çalışan sayısı, vergisel yükümlülüklerin yerine getirilip getirilmediği gibi hususlar dikkate alınarak mükelleflerin vergisel uyum seviyelerine yönelik olarak Hazine ve Maliye Bakanlığınca yapılan analiz ve değerlendirme çalışmaları neticesinde sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğu tespit edilen mükellefler vergi incelemesine sevk edilir ve bunlar nezdinde yoklama yapılır.

Yoklamayı müteakip, Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen esaslar çerçevesinde vergi dairesinin mükellefin sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğuna ilişkin görüşü ve ilgisine göre vergi dairesi başkanı veya defterdarın onayı ile mükellefiyet kaydı terkin edilir ve bu durum mükellefe tebliğ edilir. Tebliğ tarihinden itibaren bir ay içerisinde 153/A maddesinin birinci fıkrasında yer alan asgari teminat tutarından az olmamak üzere, sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğu dönemlerde düzenlenen belgelerde yer alan toplam tutarın %10’u tutarında aynı maddede belirtilen türde teminat verilmesi ve tüm vergi borçlarının ödenmesi şartıyla mükellefiyet, terkin tarihi itibarıyla yeniden tesis edilir. Mükellefiyetin terkin edildiği tarih ile yeniden tesis edildiği tarih aralığında verilmeyen beyanname ve bildirimler, yeniden tesise ilişkin yazının mükellefe tebliğ edildiği tarihten itibaren bir ay içinde verilir ve tahakkuk eden vergiler aynı sürede ödenir.”

3. İşi Bırakma ve Tasfiye/İflas Hallerinin Niteliği (VUK Madde 161 ve 162)

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 161. maddesinde “Vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona ermesi işi bırakmayı ifade eder. İşlerin her hangi bir sebep yüzünden geçici bir süre için durdurulması işi bırakma sayılmaz.” kuralı konulmuştur.

Kanun’un 162. maddesinde ise tasfiye ve iflas halleri, “Tasfiye ve iflas hallerinde, mükellefiyet vergi ile ilgili muamelelerin tamamen sona ermesine kadar devam eder.” şeklinde düzenlenmiştir.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 28.12.2022 tarih ve E: 2021/1550, K: 2022/1725 sayılı ilamında, Maliye Bakanlığı 2004/13 Sıra No.lu Uygulama İç Genelgesi uyarınca “yapılacak araştırma ve yoklamalar sonucunda işini terk ettiği tespit edilen, bilinen adreslerinde bulunamayan ve başka bir adreste faaliyetine devam ettiğine dair bilgi edinilemeyen mükelleflerin mükellefiyet kayıtlarının ilgili müdür yardımcısının önerisi ve vergi dairesi müdürünün onayı ile terkin edileceği belirtilmiştir.”

III. Yargı Kararları Işığında Resen Terkin Şartları ve İdarenin Yükümlülükleri

1. İdarenin Somut Araştırma ve Yoklama Külfeti

Danıştay içtihatlarına göre vergi dairesinin mükellefiyet terkin tarihini ve sürecini belirlerken keyfi hareket etme yetkisi bulunmamaktadır.

• Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 02.12.2020 tarih ve E: 2020/1109, K: 2020/1312 sayılı ilamında ve Danıştay 4. Dairesi’nin 02.02.2021 tarih ve E: 2016/132, K: 2021/648 sayılı ilamında vurgulandığı üzere: “Verilen bu imkan şüphesiz ki idareye bu durumda olan mükelleflerin mükellefiyet terkin tarihini keyfi olarak belirleme yetkisi vermemekte, tam tersine belli şartlar dahilinde yapılması gereken işlemleri yapması ve yapılacak tespitlere göre mükellefiyetin re’sen terkini sorumluluğu getirmektedir.”
• Danıştay 4. Dairesi’nin 17.12.2020 tarih ve E: 2016/184, K: 2020/5812 sayılı kararında idarenin “gerek kanun gerekse 2004/13 sayılı uygulama iç genelgesi uyarınca yapması gereken resen terk işleminin, idareye mükelleflerin mükellefiyet tarihini keyfi olarak belirleme yetkisi vermeyeceği” ve terkin için “yapılan yoklamalarda faaliyetin olmadığının kesin ve somut verilerle ortaya konulması gerekirken” idarece yeterli tespit yapılmadan işlem kurulmasının hukuka aykırı olduğu ifade edilmiştir.
• Danıştay 4. Dairesi’nin 17.12.2020 tarih ve E: 2016/8696, K: 2020/5836 sayılı kararında “213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 2004/13 sayılı Uygulama İç Genelgesi uyarınca idarece belirli süreler içinde gerekli araştırma ve yoklamalar yapılarak, şirketin faaliyetinin olmadığı kesin ve somut verilerle ortaya konulduktan sonra re’sen terkin işlemi tesis edilmesi gerekirken” denilerek, “davacı şirketin vergi mükellefiyetinin sadece 06/05/2015 tarihli yoklama fişine dayanılarak re’sen terkin edilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılmıştır” tespiti yapılmıştır.
• Danıştay 4. Dairesi’nin 02.02.2021 tarih ve E: 2016/21560, K: 2021/647 sayılı kararında da “02/11/2015 tarihinde yapılan ilk yoklamadan sonra davacı nezdinde başka bir yoklama yapılarak faaliyetinin bulunmadığı kesin ve somut verilerle ortaya konulmadığı, dolayısıyla yeterli araştırma ve tespit yapılmadığı anlaşıldığından” terkin işleminin “belli şartlar dahilinde yapılması gereken işlemleri yapması ve yapılacak tespitlere göre” yürütülmesi gerektiği hükme bağlanmıştır.
• Danıştay 3. Dairesi’nin 07.02.2022 tarih ve E: 2018/2449, K: 2022/425 sayılı onama kararında, “Davacı hakkında 16/12/2015 tarihinde gerçekleştirilen yoklamada, işyerinin kapalı olduğu ve kendisine ulaşılamadığının tespiti üzerine mükellefiyet kaydı re’sen kapatılmış ise de kanuni temsilcisinin ikametgah adresinde herhangi bir yoklama yapılmadığı gibi iki dönem beyanname vermeme koşulunun da göz önüne alınmadığı dolayısıyla mükellefiyet kaydının terkin edilmesini gerektiren koşulların oluşmadığı gerekçesiyle dava konusu işlem iptal edilmiştir.” tespiti yer almış; Danıştay tarafından “Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.” gerekçesiyle mahkeme kararı onanmıştır.
• Danıştay 4. Dairesi’nin 09.09.2020 tarih ve E: 2016/9874, K: 2020/2820 sayılı ilamında açıklandığı üzere, “mükelleflerin mükellefiyet kayıtlarının terkin edilebilmesi için ya münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesinin ya da işi bırakma bildiriminde bulunmayan bir mükellefin işi bıraktığının tespit edilmesi veya yapılan araştırma ve yoklamalar sonucunda bilinen adreslerinde bulunamaması ve başka bir adreste faaliyetine devam ettiğine dair bilgi edinilememesinin gerektiği” belirtilmiş ve “salt hakkında tutulan yoklama fişlerinde işletmeye ilişkin demirbaş, emtia, ürün bulunmadığı notu düşülerek davacının mükellefiyet kaydının re’sen terkin edilmesi işleminde hukuka uyarlık bulunmadığı” sonucuna varılmıştır.
• 2004/13 sayılı Genelge çerçevesinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 28.12.2022 tarih ve E: 2021/1550, K: 2022/1725 sayılı ilamında, “31/07/2004 tarihinden sonra işini terk eden ancak işi terk keyfiyetini vergi dairesine bildirmeyen mükelleflerden birbirini izleyen iki döneme ait katma değer vergisi beyannamesini vermeyenlerin iş yeri ve ikametgah adreslerinde, ayrıca tüzel kişi mükelleflerin kanuni temsilcilerinin ikametgah adreslerinde, katma değer vergisi beyannamesi verilmeyen son dönemi izleyen ay içerisinde gerekli yoklama işlemlerinin yapılarak ilgililerin işlerini ne zaman terk ettikleri, iş yerinin yoklama tarihindeki durumu, iş yerinde başkaları faaliyet gösteriyorsa hangi tarihten itibaren orada faaliyet gösterdikleri ve diğer hususların tespit edileceği belirtilmiştir.”

2. Münhasıran Sahte Belge Düzenleme İddiası ve İnceleme Raporu Zorunluluğu

Mükellefiyetin münhasıran sahte fatura düzenleme gerekçesiyle terkininde idarenin soyut tespitlerle hareket etmesi hukuka aykırıdır:

• Danıştay 3. Dairesi’nin 09.12.2024 tarih ve E: 2024/933, K: 2024/6624 sayılı kararında, “davacı hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan tespitler sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde edildiğini ortaya koyacak mahiyette olmadığından dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı” belirtilmiştir.
• İzmir Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi’nin 18.11.2020 tarih ve E: 2020/773, K: 2020/1025 sayılı ilamında, “faal olan bir firmanın sahte fatura düzenlediği yönündeki iddianın faturalar, fatura içeriği emtialar, alım satım yapılan şirketler bazında ayrı ayrı ve tek tek hukuki olarak ispatlayıcı ve açıklayıcı şekilde ortaya konularak re’sen tarhı gereken vergi matrahının her türlü şüpheden uzak olarak tereddüde mahal vermeyecek şekilde ortaya konulması ve faturaların sahte olduğu ileri sürülen kısmı ile gerçek ticari faaaliyete dayanan kısmının kesin ve net bir şekilde ayırt edilmesi gerektiği halde mevcut durumda bunların yapılmadığı” ortaya konulmuş; mükellefin “davacı şirketinin faal olduğu ve gerçek alım satımı olduğunun davalı idarece de kabul edildiği üzere sabit olduğu” ve “davacı nezdinde 05/10/2018 tarihli yoklama yapıldığı ve yoklamaya göre faal bir şekilde faaliyetlerine devam ettiğinin tespit edildiği” durumlarda resen terkinin hukuka aykırı olduğu hükme bağlanmıştır.
• Danıştay 4. Dairesi’nin 10.01.2022 tarih ve E: 2021/9126, K: 2022/17 sayılı kararının karşı oyunda ise mükellefin ticari organizasyonunun tahliline ilişkin olarak “davacının belirtilen ciroları yapacak ticari kapasite ve organizasyonunun (işçi, mal ve hizmet alımı vb.) bulunmadığı, tahakkuk eden vergileri ödemediği dikkate alındığında gerçek anlamda bir ticari faaliyetinin olmadığı sonucuna ulaşıldığından” hareketle mükellefiyetin sonlandırılmasının tartışılabileceği ifade edilmiştir.
• İstanbul Bölge Adliye Mahkemesi 18. Ceza Dairesi’nin 10.06.2024 tarih ve E: 2024/2163, K: 2024/1944 sayılı kararında, “Vergi Tekniği Raporu Ek 11de Gelir İdaresi Başkanlığının İ.V.D.B.(Kozyatağı Vergi Dairesi Müdürlüğü)düzenlediği tutanak başlıklı tutanakta … Yapı Dek Taah İnş Ltd Şirketinin tarh dosyasının tetkikinde faaliyette bulunduğuna dair emare tespit edilemediği 31/10/2012 tarihi itibariyle resen terkinin teklif edildiği anlaşılmıştır.” ifadesiyle raporlama sürecine değinilmiş ve bilirkişinin “yeterli sermayesi kapasitesi olmayan, mükellefiyet kaydı 30/11/2012 tarihinde resen terkin edilen firma adına düzenlenen faturaların gerçek bir mal ve hizmet karşılığı düzenlenmesinin teknik olarak mümkün olmadığını raporunda bildirmiştir.” tespitine yer verilmiştir.
• Antalya 3. Asliye Ticaret Mahkemesi’nin 25.06.2024 tarih ve E: 2019/128, K: 2024/464 sayılı kararında yer alan vergi dairesi müzekkeresinde ise “tarh dosyası ve bilgisayar kayıtlarının tetkiki sonucunda; … tarihinde faaliyetine başladığı, mükellefiyetle ilgili ödevlerini yerine getirmediğinden dolayı … tarihinde resen terkin edildiği tespit edilmiştir.” bilgisi yer almış ve dosyada “Mükellef adına düzenlenen herhangi bir vergi inceleme raporuna rastlanmamıştır.” tespiti aktarılmıştır.

IV. Resen Terkin İşleminin Hukuki Sonuçları

1. Beyanname Verme Yükümlülüğü ve Özel Usulsüzlük Cezaları

Resen terkin edilen mükelleflerin terkinli oldukları dönemlere dair beyanname verme yükümlülükleri ve kesilen usulsüzlük cezaları yargı kararlarında netleştirilmiştir:

• Danıştay 9. Dairesi’nin 29.11.2022 tarih ve E: 2022/1851, K: 2022/5940 sayılı kararında, “beyanname vermek ve bildirimde bulunmak gibi yükümlülüklerin, vergi mükellefi olmanın gereği olduğundan, hukuka ve usulüne uygun olarak mükellefiyet tesis edilerek, bu mükellefiyetten kişinin yine usulüne uygun olarak haberdar edilmesi gerektiği” ve “mükellefin hukuka uygun şekilde adına tesis edilen vergi mükellefiyetinden haberdar olması ile mükellefiyetin gereği olan yükümlülükleri yerine getirme ödevinin doğacağı, söz konusu yükümlülükleri yerine getirme ödevinin mükellefiyetin iptali veya idare tarafından terkinine kadar devam edeceği” açıklanmıştır.
• Aynı kararda idarenin haksız terkin işlemi nedeniyle mükellefin beyanname verememesi ele alınmış; “re’sen terkin işleminin yapıldığı andan mükellefiyetin tekrar açıldığı zamana kadar davacının beyanname vermesinin mümkün olmadığı, beyanname verme ödevinin zamanında yerine getirilmemesi durumunun davalı idarenin hukuka aykırılığı mahkeme kararı ile sabit olan re’sen terkin işleminden kaynaklandığı” ve “idarece tesis edilen hukuka aykırı işlemin sonuçlarına davacının katlanmasının hakkaniyete uygun olmayacağı” belirtilmiştir.
• Ankara Bölge İdare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesi’nin 03.05.2017 tarih ve E: 2016/558, K: 2017/1142 sayılı kararında, “01/06/2008 tarihi itibariyle mükellefiyet kaydının re’sen terki gerektiği kesin hükümle ortaya konulan davacı adına sonraki dönemler için kesilen özel usulsüzlük cezalarında hukuka UYARLIK GÖRÜLMEMİŞTİR.” hükmü tesis edilerek mükellefiyet kaydı kapalı olan mükellefe elektronik ortamda beyanname vermediği gerekçesiyle ceza kesilemeyeceği belirtilmiştir.

2. Geçmiş ve Gelecek Dönem Sorumlulukları ile Tebligat

Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 30.04.2025 tarih ve E: 2023/688, K: 2025/328 sayılı ilamında (ve 28.12.2022 tarih ve E: 2021/98, K: 2022/1676 sayılı ilamında), “Mükellefiyet kaydının terkin edilmesi, mükellefin işi bırakmasından önceki döneme ilişkin yükümlülüklerini ortadan kaldırmayacağı gibi bu tarihten sonra faaliyette bulunduğunun tespiti halinde bu dönemlere ilişkin vergilendirmeye ve sahte belge düzenleme fiilini işleyenler hakkında kovuşturma yapılmasına ve ceza uygulanmasına da engel teşkil etmez.” hükmü tekrarlanmıştır. Ayrıca 2025/328 sayılı kararda tebligat usulüne ilişkin olarak “mükellefiyeti re’sen terkin edilen açısından tebliğ imkansızlığı söz konusu olduğundan, adına işlem tesis edilmesi üzerine bilinen adresinde tebliğ yoluna gidilmesine gerek bulunmamaktadır.” tespiti yapılmıştır.

Danıştay 4. Dairesi’nin 25.10.2021 tarih ve E: 2020/6025, K: 2021/5508 sayılı kararında mükellefin “mükellefiyetinin 28/08/2013 tarihli yoklamaya istinaden resen terkin edildiği” ve açılan davanın reddiyle kesinleştiği olayda, “mükellefiyetinin dava konusu edilen 2013/9,10 döneminden önce yapılan yoklamaya istinaden resen terkin edilmiş olduğu, aynı zamanda bu durumun mahkeme kararı ile kesinleştiği, dava konusu dönemde herhangi bir faaliyetinin olmadığı” tespit edilerek terkin sonrası düzenlenen faturaların gerçek bir teslimi yansıtmayacağı vurgulanmıştır.

3. Devreden KDV İndirim Haklarının Durumu

Danıştay 3. Dairesi’nin 02.06.2021 tarih ve E: 2019/5718, K: 2021/2854 sayılı ilamında:

• “katma değer vergisi indirim hakkının mükellefiyete sıkı sıkıya bağlı bir hak olduğu ve söz konusu hakkın mükellefiyetin sona ermesi ile birlikte sona ereceği” açıklanmış;
• “işi bırakan veya mükellefiyeti re’sen terk ettirilen mükelleflerin yeniden işe başlamaları durumunda önceki mükellefiyet döneminden kaynaklanan devreden katma değer vergisinin yeni mükellefiyet döneminde indirim konusu yapılabileceğine dair herhangi bir düzenleme mevcut olmadığı” sonucuna ulaşılmıştır.

V. Resen Terkinin Tüzel Kişiliğe Etkisi ve İptal Kararlarının Sonuçları

1. Tüzel Kişiliğin Devamı ve Tasfiye Hali

İzmir Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesi’nin 11.02.2020 tarih ve E: 2019/1286, K: 2020/136 sayılı kararında ifade edildiği üzere:

• “sermaye şirketlerinin kurumlar vergisi mükellefiyetlerinin vergi dairelerince resen terkin edilmesi hukuki açıdan tüzel kişiliklerinin sona erdiği anlamına gelmemektedir”.
• “Tüzel kişiliğin sona ermesi Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre tasfiyenin sonuçlandırılması ile mümkündür”.

Danıştay 3. Dairesi’nin 19.09.2023 tarih ve E: 2023/3439, K: 2023/3030 sayılı kararının karşı oyunda ise ticaret sicilinden silinme durumuna değinilerek, “tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı düzenlenmiştir.” kuralı hatırlatılmıştır. Bursa 3. Asliye Ticaret Mahkemesi’nin 27.01.2022 tarih ve E: 2021/354, K: 2022/90 sayılı kararında da ticaret sicili ve vergi dairesi kayıtları üzerinden mükellefiyet ve temsil ilişkisi tespit edilmiştir.

2. Mahkeme İptal Kararlarının Geriye Yürümesi

• Danıştay 9. Dairesi’nin 27.11.2024 tarih ve E: 2024/46, K: 2024/6768 sayılı kararında, “Davacı şirket hakkında yapılan yoklamalar neticesinde faaliyette bulunmadığı sonucuna varılarak mükellefiyetinin re’sen terkin edildiği” somut olayda, “re’sen terk işlemine karşı açılan dava üzerine 22/09/2022 tarihli olur ile mükellefiyetin terkin tarihinden itibaren geçerli olmak üzere tekrar açıldığı, iptal kararının işlemin tesis edildiği tarihe kadar geriye yürüdüğü” açıkça belirtilmiştir.
• Danıştay 3. Dairesi’nin 27.11.2023 tarih ve E: 2023/6573, K: 2023/4916 sayılı kararında, “Davacının gerçek bir faaliyetinin olmadığından bahisle mükellefiyetinin re’sen terkin edilmesi işlemine karşı açılan davayı reddeden … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı, … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla kaldırılarak söz konusu işlem iptal edildiğinden”, bu işleme dayanılarak salınan tarhiyatlar yönünden “yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle istinaf başvuruları kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dava konusu cezalı vergiler kaldırılmıştır” sonucuna ulaşılmıştır.

VI. Resen Terkin Sürecine İlişkin Karşılaştırmalı Özet Tablo

1. Doğrudan Sonuç

Vergi hukukunda mükellefiyetin resen terkini; vergi idaresinin, mükellefin işi bırakma bildiriminde bulunmaması, bilinen adreslerinde bulunamaması, münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin tespit edilmesi veya risk analizi neticesinde sahte belge düzenleme ihtimalinin yüksek görülmesi hallerinde mükellefiyet sicil kaydını tek taraflı bir idari işlemle kapatmasıdır .

Türk vergi mevzuatında bu müessese temelde iki yasal dayanak üzerinden üç farklı görünüm arz etmektedir:

1. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) 160. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca gayrifaal mükelleflerin adres araştırması ve yoklama neticesinde resen terkini,
2. Yine VUK m. 160/3 kapsamında başkaca ticari, zirai veya mesleki faaliyeti bulunmaksızın münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği vergi inceleme raporuyla tespit edilenlerin resen terkini ,
3. 7194 sayılı Kanun ile ihdas edilen VUK m. 160/A uyarınca Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca yapılan risk analizi ve değerlendirme sonuçlarına dayalı olarak uygulanan hızlı ve teminata bağlı resen terkin.

Resen terkin işlemi, idari kayıtların fiili durumla uyumlu hale getirilmesi ve sahte belge ticaretinin önlenmesi amacıyla bir idari denetim/güvenlik aracı olarak işletilmekle birlikte ; mükellefin ticari itibarını, teşebbüs hürriyetini, defter-belge saklama/ibraz ödevlerini, geçmişe dönük vergilendirme süreçlerini ve tebligat rejimini köklü şekilde etkilemektedir . Dolayısıyla resen terkin, geçmiş dönem vergi borçlarını veya idarenin inceleme/tarhiyat yetkisini ortadan kaldıran bir borç terkin işlemi (VUK m. 115) değil; yalnızca mükellefiyet statüsünün idari kayıtlar nezdinde sonlandırılması niteliğindedir.

2. Kavramsal Çerçeve ve Terminoloji

Vergi hukukunda “terkin” kavramı etimolojik ve teknik olarak iki farklı kurumu ifade etmektedir:

• Maddi Vergi Borcunun Terkini (VUK m. 115): Doğal afetler, yangın, deprem, su basması veya tahsil imkânsızlığı gibi kanuni nedenlerle tahakkuk etmiş vergi borçlarının ve cezalarının kısmen veya tamamen silinerek kamu alacağının sona erdirilmesidir.
• Mükellefiyet Kaydının Resen Terkini (VUK m. 160 ve m. 160/A): Vergiye tabi olmayı gerektiren işlemlerin tamamen durması (VUK m. 161) veya sahte belge düzenleme amacı/riski sebebiyle, mükellefin idare sicilindeki faal kaydının silinmesidir.

Resen terkin rejiminde kavramsal ayrım üç ana kategori etrafında şekillenmektedir:

4. Gayrifaal Mükellefiyet Sebebiyle Terkin (VUK m. 160/3): Mükellefin işi fiilen bırakmasına rağmen VUK m. 160/1 uyarınca bildirimde bulunmaması, yoklama ve araştırmalar sonucunda bilinen adreslerinde bulunamaması ve başka bir adreste faaliyete devam ettiğine dair somut bilgi edinilememesi halinde tesis edilen idari işlemdir [L1], [L4], [L12].
5. Münhasıran Sahte Belge Düzenleme Tesisli Mükellefiyet (VUK m. 160/3): Başkaca hiçbir meşru ticari, zirai veya mesleki faaliyeti olmaksızın, salt sahte fatura ticareti yapmak gayesiyle kayıt açtıran ve bu durumu yetkili vergi inceleme elemanlarınca düzenlenen vergi tekniği/inceleme raporu ile tevsik edilen mükellefiyetlerin sonlandırılmasıdır [L1], [L3].
6. Risk Analizine Dayalı Resen Terkin (VUK m. 160/A): Mükellefiyet süresi, sermaye yapısı, çalışan sayısı, ödenen vergi tutarı ve beyanname verme disiplini gibi kriterlerin Bakanlıkça elektronik ortamda analiz edilmesi sonucu sahte belge düzenleme riski yüksek görülen mükelleflerin yoklama ve vergi dairesi/defterdarlık onayıyla ivedilikle sistemden çıkarılmasıdır [L1], [L2].

3. Doktrindeki Ana Yaklaşımlar

A. İşlemin Hukuki Niteliği: İdari Güvenlik Önlemi mi, Cezalandırıcı Yaptırım mı?

Doktrinde baskın olan görüşe göre gayrifaal mükelleflerin resen terkini, maddi gerçekliğin vergi siciline yansıtılmasını amaçlayan açıklayıcı (deklaratif) bir idari işlemdir [L4]. Bu işlemde vergi kaçakçılığı şüphesi aranmaz; amaç bildirim yapılmaması sebebiyle boş yere tarhiyat yapılmasının ve gereksiz ihtilafların önlenmesidir [L4].

Buna karşılık, münhasıran sahte belge düzenleme tespiti (VUK m. 160) ve risk esaslı terkin (VUK m. 160/A) durumlarında doktrin terkinin salt bir sicil düzeltmesi olmadığını, vergi sisteminin güvenliğini korumayı hedefleyen ağır bir “idari güvenlik önlemi” ve faaliyet hürriyetini sınırlandıran önleyici bir yaptırım niteliği taşıdığını savunmaktadır [L1], [L2], [L4], [L6].

B. Anayasal Haklar ve Ölçülülük Tartışması

Doktrinde özellikle VUK m. 160/A düzenlemesi Anayasa’nın çalışma ve sözleşme hürriyeti (m. 48), mülkiyet hakkı (m. 35) ve hukuki güvenlik/belirlilik ilkeleri çerçevesinde yoğun eleştirilere tabi tutulmaktadır [L2], [L6].

• İdarenin kesinleşmiş bir vergi inceleme raporu dahi olmaksızın, salt algoritma temelli risk analizleri ve tek bir yoklama fişine dayanarak işletmeyi kapatabilmesi “ölçüsüz bir müdahale” olarak nitelendirilmektedir [L2], [L6].
• Yeniden mükellefiyet tesisi için fahiş teminat şartının (düzenlenen belge tutarının %10’u ve asgari teminat tutarı) öngörülmesi, fiilen işletmelerin ticari hayata dönmesini imkânsız kılmakta ve masumiyet karinesini zedelemektedir [L1], [L2], [L6].
• Yazarlar, bu derece ağır hak kısıtlamalarının Bakanlığın alt düzenleyici işlemlerine bırakılmasının Anayasa’daki “kanunilik” ilkesine aykırılık oluşturduğunu, terkin yetkisinin yargısal veya daha sıkı usuli güvencelere bağlanması gerektiğini ifade etmektedir [L6].

4. Yaklaşımlar Arasındaki Ayrışmalar ve Çatışmalar

5. Usuli Sonuçlar ve Dava Stratejisine Etkiler

A. İdari Yargıda Dava Açma ve İptal Süreci

Resen terkin işlemi mükellefin hukuki durumunu doğrudan etkileyen kesin ve yürütülebilir bir idari işlem olduğundan, tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde yetkili Vergi Mahkemesinde iptal davasına konu edilebilir.

• İptal Kararının Geriye Yürümesi: İdari yargıda verilen iptal kararları “inşaî” etki doğurarak işlemi tesis edildiği andan itibaren hükümsüz kılar. Mükellefiyet kaydı hiç terkin edilmemiş gibi geçmişe etkili olarak yeniden açılır.
• Yürütmenin Durdurulması: İdari Yargılama Usulü Kanunu m. 27 uyarınca, telafisi güç zararların doğması ve işlemin açıkça hukuka aykırı olması şartları birlikte ileri sürülmeli; özellikle 160/A kapsamındaki terkinlerin ticari hayatı tamamen durdurduğu vurgulanmalıdır [L6].

B. İspat Yükü ve Yoklama Usulsüzlükleri

Dava stratejisinde en kritik aşama idarenin tespitlerinin çürütülmesidir [L1], [L2]:

7. Yoklama Fişinin Şekli: Yoklamanın kimin huzurunda yapıldığı, mükellefin veya çalışanının bulunup bulunmadığı, imzadan imtina durumunun usulüne uygun kayda geçirilip geçirilmediği denetlenmelidir [L1].
8. Alternatif Adres Denetimi: 2016/2 Seri No’lu VUK Uygulama İç Genelgesi uyarınca idarenin mükellefin MERNİS adresini, ortakların ikametgahını veya diğer şubelerini araştırmış olması zorunludur. Bu araştırma yapılmadan tesis edilen işlemler yargı tarafından iptal edilmektedir [L1].
9. Ekonomik Organizasyon Savunması: VUK 160/A davalarında işletmenin emtia mevcudu, çalışan sayısı, banka hareketleri, araç/demirbaş kayıtları mahkemeye sunularak gerçek bir ticari organizasyonun varlığı kanıtlanmalıdır [L2].

C. Tebligat Hukuksuzluklarına Karşı İtiraz

Resen terkini müteakip mükellefe e-Tebligat sistemi üzerinden gönderilen ihbarname ve defter-belge istem yazılarına karşı; terkin edilen mükellefin sisteme erişim yükümlülüğünün kalmadığı, 7201 sayılı Tebligat Kanunu ve VUK hükümleri uyarınca bilinen en son ikametgaha fiziki tebligat yapılması gerektiği savunulmalıdır [L3], [L4], [L9].

6. Maddi Hukuk Sonuçları ve Risk Alanları

10. Önceki Dönem Borçları ve İnceleme Yetkisi: Mükellefiyet kaydının silinmesi, terkin öncesi döneme ait vergi tarhiyatlarını, cezaları ve amme alacağının takibini engellemez [L1], [L3].
11. Defter ve Belge Muhafaza/İbraz Mecburiyeti: Terkin edilen mükellefin VUK m. 253 ve 254 kapsamındaki defter ve belge saklama yükümlülüğü (5 yıl) son bulmaz. İdarenin denetim talebine icabet edilmemesi VUK m. 359 kapsamında kaçakçılık suçuna (gizleme suçu) sebebiyet verebilir [L3], [L9].
12. Terkinli Dönem Beyanname Cezaları: Hukuka uygun şekilde resen terkin edilen dönemler için mükellefin beyanname verme yükümlülüğü bulunmamaktadır. Dolayısıyla terkin tarihinden sonraki dönemler için elektronik ortamda beyanname verilmediği gerekçesiyle VUK Mükerrer 355. madde uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezaları hukuki dayanaktan yoksundur.
13. Devreden KDV’nin Durumu: Resen kapatılan mükellefiyetlerde biriken devreden KDV’lerin, ileride mükellefiyetin yeniden açılması halinde doğrudan indirim konusu yapılması uygulamada ihtilaflara yol açmaktadır; hak kaybının önlenmesi için terkin işlemine karşı derhal dava açılmalıdır.
14. Şirket Tüzel Kişiliği ve Ticaret Sicili: Türk Ticaret Kanunu (TTK Geçici Madde 7 dahil) çerçevesinde şirket ticaret sicilinden terkin edilmedikçe tüzel kişiliğini korur [L8], [L12]. Vergi dairesinin mükellefiyet kaydını silmiş olması, şirketin medeni hakları kullanma ehliyetini veya sözleşmelerini kendiliğinden sona erdirmez [L8].

7. Somut Olaya Uygulanabilecek Çıkarımlar ve Değerlendirme Basamakları

Bir işletmenin mükellefiyet kaydının resen kapatılması halinde adım adım şu denetimler yapılmalıdır:

• Adım 1: Terkinin Dayanağının Tespiti: İşlem VUK 160/3 (gayrifaal veya sahte belge raporu) kapsamında mı yoksa VUK 160/A (risk analizi) kapsamında mı tesis edilmiştir? [L1], [L2]
• Adım 2: Yoklama ve Rapor Denetimi:
  • VUK 160 gayrifaal terkininde: Birden fazla yoklama yapılmış mıdır? Çevre ve ikametgah araştırması tamamlanmış mıdır? [L1]
  • VUK 160 sahte belge terkininde: Vergi inceleme raporu var mıdır ve raporda terkin açıkça önerilmiş midir? [L1], [L3]
  • VUK 160/A terkininde: Mükellef terkin öncesi incelemeye sevk edilmiş midir? Defterdar/Başkan onayı usulüne uygun alınmış mıdır? [L2]
• Adım 3: Teminat Talebinin Değerlendirilmesi: 160/A uyarınca istenen teminat ve vergi borcu ödeme şartı 1 aylık hak düşürücü süreye tabidir; bu süre içinde teminat verilmeyecekse 30 günlük yasal sürede yürütmeyi durdurma istemli iptal davası açılmalıdır [L1], [L2].
• Adım 4: Tebligat İncelemesi: Terkin işlemi veya sonrasındaki vergilendirme işlemleri mükellefe fiziki yolla mı yoksa e-tebligat ile mi tebliğ edilmiştir? Usulsüz tebligat itirazı hak düşürücü sürelerin korunması için ileri sürülmelidir [L3], [L4].

8. Açık Sorular, İstisnalar ve Belirsizlikler

15. Elektronik Tebligatın Geçerliliği Belirsizliği: Mükellefiyeti idare tarafından resen silinen bir kişinin e-Devlet veya e-Tebligat portalını her gün denetlemesini beklemek hak arama hürriyetini kısıtlamaktadır. Yasal mevzuatta terkin sonrası e-tebligatın geçerliliğine dair açık bir istisna kuralı bulunmamakta, doktrin ile idare uygulaması çatışmaktadır [L3], [L4], [L9].
16. Risk Analizi Algoritmalarının Denetlenememesi: VUK m. 160/A’da esas alınan kriterlerin (iş hacmi, sermaye oranı vb.) hangi ağırlıklarla puanlandığının ve “sahte belge düzenleme riski” kararının hangi somut matematiksel/hukuki veriye dayandığının mahkemelere tam olarak açıklanmaması “şeffaflık” ve “belirlilik” sorunları yaratmaktadır [L2], [L6].
17. Haksız Terkin Nedeniyle Doğan Zararların Tazmini: İdarenin hukuka aykırı şekilde resen terkin işlemi tesis etmesi sonucu ticari faaliyeti duran, banka hesapları bloke edilen ve sözleşmeleri feshedilen mükelleflerin idare aleyhine açacağı tam yargı (tazminat) davalarında illiyet bağının ve ticari itibar kaybının ispatı halen içtihat gelişimine muhtaçtır.

9. Sonuç ve Pratik Değerlendirme

Vergi hukukunda mükellefiyetin resen terkini, idareye kayıt düzenini sağlama ve vergi kaçakçılığıyla mücadele etme noktasında güçlü yetkiler veren istisnai bir rejimdir [L1], [L2]. Ancak bu yetki idareye sınırsız bir takdir hakkı tanımaz. İdare, gayrifaal mükelleflerde somut adres araştırması ve zincirleme yoklama yapmak; sahte belge iddiasında ise yetkili rapor düzenlemek ve kanuni onay süreçlerine harfiyen uymak zorundadır [L1], [L2], [L3].

Uygulamada resen terkin işlemiyle karşılaşan mükelleflerin, işlemin hukuki kategorisini hızla tespit ederek 30 günlük idari dava açma süresini kaçırmamaları, tebligat usulsüzlüklerini denetlemeleri ve geçmiş dönem defter-belge saklama ödevlerini titizlikle sürdürmeleri hayati önem taşımaktadır [L2], [L3], [L4]. Resen terkinin bir vergi borcu affı veya şirket tasfiyesi olmadığı, yalnızca vergi dairesi sicilindeki idari bir işlem olduğu unutulmamalıdır [L8], [L10], [L14].